учет основных средств и НМАТема 1



Тема 4. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Час.)

Классификация и оценка основных средств.

Учет наличия и движения основных средств.

Учет амортизации основных средств.

Учет ремонта основных средств.

Инвентаризация основных средств.

Особенности учета арендованных основных средств.

Понятие нематериальных активов, их состав и оценка.

Учет амортизации НМА.

Классификация и оценка основных средств.

Основные средства (ОС) — это совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в основном в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 мес., или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес. Основные средства переносят свою стоимость на продукт не полностью, а частями в виде амортизационных отчислений. В издательском бизнесе основные средства используются не только в качестве средств труда, но и могут служить в качестве предметов интерьера, декора или использоваться в рекламных целях.

Основными документами, регламентирующими порядок учета основных средств, являются Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.

В п. 4 ПБУ 6/01 перечислены условия отнесения объектов к основным средствам:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

в) организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Активы стоимостью не более 40 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, под которым понимается:

— объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

— отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

— обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое для выполнения определенной работы

Пример 1. Подвижной состав автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов, автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений, мотоциклы и мотороллеры) — в инвентарный объект по указанной группе включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.

Классификация основных средств. К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и т.д.

В составе основных средств учитываются земельные участки, недра, лесные и водные угодья, являющиеся собственностью организации, капитальные вложения на их коренное улучшение (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств. Капитальные вложения в многолетние насаждения и коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям независимо от даты выполнения всего комплекса работ. В составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

К основным средствам не относятся машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей или как товары на складах торгующих организаций; предметы, сданные в монтаж или подлежащие сдаче в монтаж, находящиеся в пути; капитальные и финансовые вложения, иные долгосрочные инвестиции.

Основные средства классифицируются по различным признакам (рис. 1).

Признаки классификации основных средств

┌────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┐

│ │ │

│ Отрасль использования │ Назначение │

│ ┌──────────────┴───────────────┐ │

├─────────────────────┤Классификация основных средств├────────────────────┤

│ └──────────────┬───────────────┘ │

│ Степень использования │ Правоотношение │

│ │ │

└────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┘

Рис. 1

По назначению основные средства в зависимости от участия в хозяйственном обороте подразделяются на две категории:

— производственные (производственные здания, сооружения, рабочие машины, станки, транспорт и др.);

— непроизводственные, не принимающие прямого участия в производстве, но активно влияющие на процесс производства продукции (здания, дома культуры, общежития, бани, столовые, прачечные и др.).

Оптимальным соотношение между указанными группами ОС можно считать, если удельный вес непроизводственных фондов составляет 20 — 30% от общей стоимости основных средств.

По степени использования основные средства подразделяются на четыре категории:

— действующие;

— запасные;

— бездействующие;

— находящиеся в стадии достройки.

По наличию прав на объекты основные средства подразделяются на следующие группы:

— принадлежащие организации;

— находящиеся у организации в оперативном управлении или в хозяйственном ведении;

— полученные организацией в аренду.

По отраслевой принадлежности основные средства подразделяются на основные средства промышленности, торговли, сельского хозяйства, строительства и пр.

В бухгалтерском учете основные средства отражаются по первоначальной, остаточной, восстановительной и ликвидационной стоимости.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная (балансовая) стоимость складывается в момент поступления объекта в эксплуатацию. Она определяется для объектов:

изготовленных в самой организации, а также приобретенных за плату у других организаций и лиц — исходя из фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств;

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость включаются невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.

Постоянно поднимается вопрос о том, следует ли включать в первоначальную.

В бухгалтерском учете госпошлина за регистрацию прав на недвижимое имущество с 2011 г. в первоначальную стоимость включаться не должна.

В бухгалтерском учете таможенная пошлина, уплаченная при ввозе объекта основных средств на территорию РФ, включается в его первоначальную стоимость на основании п. 8 ПБУ 6/01.

В бухгалтерском учете пошлина за регистрацию автомобиля в ГИБДД должна включаться в первоначальную стоимость приобретенного автомобиля.

внесенных учредителями в счет вкладов в уставный капитал — по договоренности сторон (договорная стоимость);

полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения — по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы;

Пример 2.8. Организация по договору дарения в марте получила от физического лица копировальный аппарат. Его рыночная цена составляет 46 000 руб.

Срок полезного использования — 40 месяцев. Способ начисления амортизации — линейный.

В бухгалтерском учете организации в марте делаются следующие записи:

Д-т счета 08 К-т счета 98 — 46 000 руб. — отражена рыночная стоимость

безвозмездно полученного копировального

аппарата;

Д-т счета 01 К-т счета 08 — 46 000 руб. — копировальный аппарат принят

к учету в составе основных средств.

Начиная с апреля в учете ежемесячно делаются проводки:

Д-т счета 26 (другие

счета) К-т счета 02 — 1150 руб. — начислена амортизация

(46 000 руб. : 40 мес.);

Д-т счета 98 К-т счета 91 — 1150 руб. — признан доход в сумме, равной

сумме начисленной амортизации.

приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств — по стоимости обмениваемого имущества, исходя из цены аналогичных товаров в сравнимых обстоятельствах;

зачисленных в состав основных средств по оценочной стоимости ранее полученных организацией-залогодержателем в залог, если залогодержателем залог не возвращен в установленные сроки и пролонгированные сроки;

принятых основных средств, признанных излишками по результатам инвентаризации — по текущей рыночной стоимости на дату бухгалтерского учета.

Текущая (восстановительная) стоимость — это сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена по рыночным ценам в случае необходимости замены какого-либо объекта на аналогичный новый объект.

Остаточная стоимость — первоначальная или восстановительная стоимость за вычетом накопленной суммы амортизации.

Ликвидационная стоимость — сумма полезных отходов (металлолом, запасные части, дрова), полученных после ликвидации и продажи объектов и принятых к учету в условной оценке.

Учет наличия и движения основных средств

Синтетический учет основных средств ведется в денежной оценке. Для этого используются балансовые счета: 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 02 «Амортизация основных средств», 91 «Прочие доходы и расходы», а также забалансовые счета (при необходимости) — 001 «Арендованные основные средства», 011 «Основные средства, сданные в аренду», 010 «Износ основных средств».

Аналитический учет представляет собой пообъектный учет основных средств и ведется в инвентарных карточках по ф. N ОС-6. Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект или на группу однотипных объектов, которым присваивается инвентарный номер. Заполнение инвентарных карточек (книг) производится на основе первичной документации: актов (накладных) приемки-передачи (ф. N ОС-1), актов на списание основных средств (ф. N N ОС-4, ОС-4а), технических паспортов и других документов. В инвентарные карточки не следует вносить все показатели технической документации. Заполненные инвентарные карточки регистрируются в описях типовой формы. Описи инвентарных карточек ведутся бухгалтерией в одном экземпляре по классификационным группам (видам) объектов основных средств.

Инвентарные карточки (индивидуальные и групповые) составляются в одном экземпляре и хранятся в бухгалтерии организации. Если в результате реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, частичной ликвидации и переоценки объекта ОС произведены изменения, отражение которых в старой карточке невозможно, заполняется новая инвентарная карточка, а старая сохраняется как справочный документ.

Основные средства учитываются на счете 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Источниками приобретения основных средств являются:

— собственные (доходы организации, включая вклады учредителей в уставный капитал, дарение, безвозмездное поступление от юридических и физических лиц и субсидии правительственного органа);

— заемные (кредиты, займы и кредиторская задолженность).

При поступлении в организацию основных средств, приобретенных за плату, составляются проводки, основные из которых представлены в табл. 1.

Таблица 1

Записи на счетах бухгалтерского учета операций поступления

основных средств

Хозяйственная операция

Документ- основание

Номер счета

Дебет

Кредит

Получены приобретенные объектыосновных средств

Накладная, счет-фактура

Счет 08 «Вложенияво внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основныхсредств»

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Отражен НДС по стоимости приобретенных основных средств

Накладная, счет-фактура

Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-1 «НДС при приобретении основных средств»

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Отражена стоимость работ и услуг сторонних организацийпо доставке, установке основных средств и т.п.

Акт о выполненных работах (оказанных услугах)

Счет 08 «Вложенияво внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основныхсредств»

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Отражен НДС по стоимости работ и услуг сторонних организаций

Акт о выполненных работах (оказанных услугах), счет-фактура

Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-1 «НДС при приобретении основных средств»

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Отражены суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств

Акт об оказанных услугах

Счет 08 «Вложенияво внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основныхсредств»

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Отражены государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением(получением) прав на объект основных средств

Документы об уплате — квитанции, платежные поручения и т.д.

Счет 08 «Вложенияво внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основныхсредств»

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Оплачены расчетные документы поставщикови иных организаций, чьи работы и услуги использовались при приобретении основныхсредств

Выписка банка из расчетного счета, платежное поручение

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Счет 51 «Расчетные счета», счет 52 «Валютные счета»,счет 55 «Специальные счета в банках»

Выданы наличные деньги для приобретения объектовосновных средств

Расходный кассовый ордер

Счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

Счет 50 «Касса»

Начислена амортизацияобъектов основных средств и объектов нематериальных активов, используемыхпри приобретении объектов основных средств

Расчет амортизации основных средств, расчетамортизации нематериальных активов

Счет 08 «Вложенияво внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основныхсредств»

Счет 02 «Амортизация основных средств», счет 05 «Амортизация нематериальных активов»

Списана стоимость материалов, использованных при приобретении объектовосновных средств

Акт о списании материалов

Счет 08 «Вложенияво внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основныхсредств»

Счет 10 «Материалы», счет15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»

На увеличение капитальных вложений списаны расходы по доставке и установке

Накладная, акт

Счет 08 «Вложенияво внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основныхсредств»

Счет 44 «Расходы на продажу»

Начислена заработная плата рабочих, занятых на работах, связанных с приобретением объектов основных средств

Расчетно- платежные ведомости (ф. N N Т-49, Т-51, Т-53)

Счет 08 «Вложенияво внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основныхсредств»

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование на заработную плату работников, занятых на работах, связанныхс приобретением основных средств

Расчетно- платежная ведомость (форма N Т-49),индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений,сумм начисленных страховых взносов

Счет 08 «Вложенияво внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основныхсредств»

Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

Уплаченный НДС включен в инвентарнуюстоимость объектов основных средств (непроизводственной сферы и в прочих случаях, установленных законодательством)

Счет-фактура

Счет 08 «Вложенияво внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основныхсредств»

Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-1 «НДСпри приобретении основных средств»

Отражение в учете ввода объектов основных средств в эксплуатацию (для объектов недвижимости — при условии государственной регистрации)

Акт (накладная)приемки- передачи основных средств (ф. ОС-1)

Счет 01 «Основныесредства»

Счет 08 «Вложенияво внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основныхсредств»

Предъявлен к вычету НДС, отраженный в расчетных документах поставщика при приобретении объектовосновных средств и осуществлении сопутствующих затрат

Счет-фактура

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Налог на добавленную стоимость»

Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-1 «НДС при приобретении основных средств»

Коммерческие организации не чаще одного раза в год могут переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей стоимости путем пересчета первоначальной или текущей стоимости и суммы амортизации, начисленной за время использования объекта.

Пример 2. Организация провела переоценку бумагорезательной машины. В результате ее первоначальная стоимость увеличилась на 19 000 руб., а сумма амортизации — на 2000 руб.:

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 83 «Добавочный капитал» — 19 000 руб. — произведена дооценка, т.е. увеличение стоимости активов, числящихся на счетах бухгалтерского учета основного средства;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» <*> К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 2000 руб. — колебание амортизации.

———————————

<*> Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток». Сумма уценки основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие годы. Превышение сумм уценки над суммой дооценки этого же объекта относится на счет 84.

Остаточная стоимость основного средства увеличилась на 17 000 руб.

Пример 3. Организация провела переоценку бумагорезательной машины. В результате ее первоначальная стоимость уменьшилась на 6000 руб., а сумма амортизации — на 1000 руб.:

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 01 «Основные средства» — 6000 руб. — произведена уценка, т.е. уменьшение стоимости основного средства;

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 83 «Добавочный капитал» — 1000 руб. — колебание амортизации.

Остаточная стоимость основного средства уменьшилась на 5000 руб.

Учет выбытия основных средств

Объекты основных средств выбывают в результате:

— продажи;

— списания в случае морального или физического износа;

— передачи объектов основных средств в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;

— ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и других чрезвычайных ситуациях;

— передачи по договорам мены, дарения;

— внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

— выявления недостачи или порчи при инвентаризации;

— частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции.

Для определения непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию в организациях создаются комиссии, в состав которых входят должностные лица, в том числе и главный бухгалтер.

В компетенцию комиссии входит:

— осмотр объекта, подлежащего списанию;

— установление причин списания объекта;

— выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объекта;

— определение возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта;

— осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов цветных и драгоценных металлов, определение их количества, массы;

— составление акта на списание основных средств (ф. N ОС-4), акта на списание автотранспортных средств (ф. N ОС-4а) (с приложением актов об авариях, причинах, вызвавших аварию, если они имели место).

На основании оформленных актов, которые утверждаются руководителем организации и передаются в бухгалтерию, делаются соответствующие записи по выбывшим объектам в инвентарных карточках, которые хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации.

Бухгалтерский учет операций, связанных с выбытием объектов основных средств, ведется на результативном счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-3 «Выбытие основных средств».

Пример 12 (продажа основных средств). В связи с проводимой реконструкцией был продан процессор для проявки офсетных пластин за 88 500 руб., включая НДС — 18% (13 500 руб.). Первоначальная стоимость — 50 000 руб. Начисленная амортизация — 10 000 руб. Расходы по демонтажу составили 1200 руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки (табл. 7).

Таблица 7

Записи на счетах бухгалтерского учета операций по продаже

основного средства

Хозяйственная операция

Документ- основание

Номер счета

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

Списана сумма накопленной амортизации при выбытии ОС

Акт на списание основных средств (ф. ОС-4), ведомость расчета амортизации

Счет 02 «Амортизация основных средств»

Счет 01 «Основныесредства»

10 000

Списана остаточная стоимость объекта ОС

Акт на списание основных средств (ф. ОС-4)

Счет 91 «Прочие доходыи расходы», субсчет 91-3 «Выбытие основных средств»

Счет 01 «Основныесредства»

40 000

В дальнейшем в дебет счета 91-3 записываются все расходы, связанные с выбытием основных средств, а в кредит — доходы от их выбытия

Отражены расходыпо демонтажу (выполненные сторонней организацией), связанные с продажей основных средств

Акт о выполненных работах

Счет 91 «Прочие доходыи расходы», субсчет 91-3 «Выбытие основных средств»

Счет 44 «Расходы на продажу»

1 200

Начислен НДС припродаже объекта ОС

Счет-фактура, книга продаж

Счет 91 «Прочие доходыи расходы», субсчет 91-3 «Выбытие основных средств»

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «НДС»

13 500

Начислена сумма выручки от продажи объекта ОС

Договор, счет-фактура

Счета 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет91-3 «Выбытие основных средств»

88 500

Далее, в случае если была произведена переоценка основных средств

Списана сумма дооценки по объектам основных средств, по которым проводилась переоценка

Приказ о проведении переоценки

Счет 83 «Добавочный капитал»

Счет 84 «Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток)»

0

По окончании отчетного периода определяется финансовый результат. Если кредитовая сумма счета 91-3 больше дебетовой, то организация получила доход

Определен финансовый результат от продажи объекта ОС

Справка-расчетбухгалтерии

Счет 91 «Прочие доходыи расходы», субсчет 91-3 «Выбытие основных средств»

Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

33 800

В случае получения убытка запись по счетам имеет вид

Определен финансовый результат от продажи объекта ОС

Справка-расчетбухгалтерии

Счет 91 «Прочие доходыи расходы», субсчет 91-9 «Сальдо прочихдоходов и расходов»

Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет91-3 «Выбытие основных средств»

0

Учет амортизации основных средств.

Амортизация — постепенное перенесение стоимости основных средств в процессе их эксплуатации на стоимость готовой продукции, работ и услуг.

Амортизационные отчисления — денежное выражение амортизации основных средств, включаемой в себестоимость продукции, работ и услуг. Таким путем организация возмещает затраты по использованию объектов основных средств.

Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного периода производится независимо от применяемого способа начисления амортизации в размере 1/12 исчисляемой годовой суммы. По вновь поступившим объектам амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта в эксплуатацию, а по выбывшему — заканчивается 1-го числа месяца, следующего за месяцем до полного погашения или списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности.

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается по переведенным по решению руководства организации основным средствам на консервацию продолжительностью свыше 3 мес., на реконструкцию и модернизацию — свыше 12 мес. (п. 23 ПБУ 6/01).

Организация учитывает полностью амортизированные основные средства на балансе по нулевой стоимости до момента их выбытия, тем самым обеспечивается контроль за их движением. Расходы по подписке на периодические издания являются (в соответствии с ПБУ 10/99) средствами в расчетах, а не расходами будущих периодов или капитальными вложениями. Поэтому в их составе будут учитываться только фактически полученные издания.

В соответствии с положениями по бухгалтерскому учету начисление амортизации объектов основных средств производится одним из четырех способов:

— линейным способом;

— способом уменьшаемого остатка;

— способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

— способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется по первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и норме амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта.

Пример 4. Приобретена листовая офсетная печатная машина стоимостью 240 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составит 20%, а годовая сумма амортизации — 48 000 руб. (240 000 — 20%).

При способе списания стоимости объекта пропорционально объему продукции, работ, услуг начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объемов продуктов труда в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции, работ, услуг за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример 5. Приобретена машина бесшвейного скрепления стоимостью 70 тыс. руб. со сроком полезного использования 4 года. Предполагаемый объем выпуска продукции в течение срока полезного использования составляет 100 тыс. единиц. Соотношение стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования равно 70% (70 000 : 100 000 — 100). Выпуск продукции в отчетном году — 25 тыс. единиц (100 000 : 4). Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 17,5 тыс. руб. (25 x 70%).

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется по остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пример 6. Приобретен модульный горизонтальный листоподборочно-брошюровочный комплекс стоимостью 450 тыс. руб. со сроком полезного использования 10 лет. Годовая норма амортизации — 10%, а коэффициент ускорения — 2.

Расчет амортизации по годам.

Первый год — 90 тыс. руб. (450 x 10%) x 2. Остаточная стоимость на конец первого года — 360 тыс. руб. (450 — 90).

Второй год — 72 тыс. руб. (360 x 10%) x 2. Остаточная стоимость на конец второго года — 288 тыс. руб. (360 — 72).

Третий год — 57,6 тыс. руб. (288 x 10%) x 2. Остаточная стоимость на конец третьего года — 230,4 тыс. руб. (288 — 57,6) и т.п.

В течение последнего года амортизирования списывается полностью остаточная стоимость основного средства.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки объекта ОС) и годового соотношения, где в числителе — число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта.

Применяется следующий алгоритм.

1-й шаг. Сумма чисел лет срока полезного использования определяется по формуле кумулятивного числа:

(n + 1) n

S = ———,

2

где n — срок полезного использования объекта.

2-й шаг. Определяется показатель кумулятивного коэффициента соответствующего года:

К = k / S,

i

где i — номер года, за который начисляется амортизация;

k — количество лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта ОС.

3-й шаг. Рассчитывается годовая сумма амортизации:

А = К x ОС ,

i п

где ОС — первоначальная или текущая стоимость объекта ОС.

п

Пример 7. Приобретена машина для горячего ламинирования стоимостью 50 тыс. руб. со сроком полезного использования 4 года. Сумма чисел лет эксплуатации объекта — 10.

Расчет амортизации по годам:

1-й год — 20 тыс. руб. (50 x 4 / 10);

2-й год — 15 тыс. руб. (50 x 3 / 10);

3-й год — 10 тыс. руб. (50 x 2 / 10);

4-й год — 5 тыс. руб. (50 x 1 / 10).

Для учета амортизационных отчислений используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Кредитовое сальдо счета 02 отражает сумму начисленной амортизации по поступившим и действующим основным средствам.

По дебету счета 02 отражается сумма амортизации по выбывшим основным средствам. Начисленная сумма амортизации относится к расходам на производство и продажу, что оформляется проводкой (табл. 2).

Таблица 2

Отражение в учете организации списания начисленной суммы

амортизации объектов основных средств при их выбытии

Хозяйственная операция

Документ- основание

Номер счета

Дебет

Кредит

Отражение в учете организации списания начисленной суммы амортизации объектов основных средств при их выбытии

Акт на списаниеосновных средств (ф. ОС-4)

Счет 44 «Расходы на продажу»

Счет 02 «Амортизация основных средств»

По основным средствам, сданным в аренду на условиях возврата, арендодатель сумму начисленной амортизации отражает следующим образом (табл. 3).

Таблица 3

Начисление амортизации у арендодателя по объектам основных

средств, сданным в текущую аренду

Хозяйственная операция

Документ- основание

Номер счета

Дебет

Кредит

Начислена амортизацияу арендодателя по объектам основных средств, сданным в текущую аренду

Расчет амортизации основных средств

Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет91-2 «Прочие расходы»

Счет 02 «Амортизация основных средств»

При выбытии основных средств делаются проводки (табл. 4).

Таблица 4

Проводки при выбытии основных средств

Хозяйственная операция

Документ- основание

Номер счета

Дебет

Кредит

Списана полностью начисленная амортизация при выбытии объекта основных средств

Акт на списаниеосновных средств (ф. ОС-4)

Счет 02 «Амортизация основных средств»

Счет 01 «Основныесредства»

Списана остаточная стоимость выбывших объектов основных средств

Акт на списаниеосновных средств (ф. ОС-4)

Счет 91 «Прочие доходы и расходы»

Счет 01 «Основныесредства»

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывших в употреблении (в случае если по такому имуществу принято решение о линейном методе начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников.

Для целей налогообложения применяются лишь два способа начисления амортизации (гл. 25 Налогового кодекса РФ):

— линейный способ;

— нелинейный способ.

Причем амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

При использовании нелинейного метода по объектам, остаточная стоимость которых достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация исчисляется в следующем порядке:

— остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость при дальнейших расчетах;

— сумма начисленной за месяц амортизации объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта.

Для начисления амортизации объекты основных средств распределяются на 10 групп:

первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно;

третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет включительно;

четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно;

пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно;

шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно;

седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 до 20 лет включительно;

восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно;

девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 до 30 лет;

десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Организация применяет линейный метод начисления амортизации для объектов основных средств 810-й групп (20 — 30 лет и свыше) независимо от срока их ввода в эксплуатацию. По остальным основным средствам организация вправе применять как линейный, так и нелинейный методы.

Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы. Классификацию применяют плательщики налога на прибыль для группировки амортизируемого имущества и расчета сумм амортизации в целях налогообложения прибыли. Ее можно использовать в бухгалтерском учете.

При начислении амортизации в целях бухгалтерского учета организации вправе использовать один из четырех способов, в налогообложении — один из двух способов (линейный или нелинейный). Поэтому использовать одинаковую классификацию основных средств одновременно в бухгалтерском и налоговом учете сегодня можно при выполнении двух условий:

— стоимость основных средств, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, совпадает;

— амортизация должна начисляться одним способом — линейным (самым доступным и простым).

Рассмотрим на примере 8 отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с начислением амортизации, в случае если организация все же решила использовать разные методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 8. Приобретена машина для горячего ламинирования стоимостью 59 тыс. руб. (в том числе НДС 18% — 9 тыс. руб.) со сроком полезного использования 4 года. В бухгалтерском учете применяется способ начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования, в налоговом учете — линейный метод начисления амортизации. Объект относится к третьей амортизационной группе. Организация решила не пользоваться амортизационной премией.

1. Расчет амортизации в бухгалтерском учете. Сумма чисел лет эксплуатации объекта — 10. Расчет амортизации по годам:

1-й год — 20 тыс. руб. (50 x 4 / 10);

2-й год — 15 тыс. руб. (50 x 3 / 10);

3-й год — 10 тыс. руб. (50 x 2 / 10);

4-й год — 5 тыс. руб. (50 x 1 / 10).

2. Расчет амортизации в налоговом учете (амортизационная премия не применяется).

Расчет годовой суммы амортизации: 50 тыс. руб. / 4 = 12,5 тыс. руб., или в месяц 1041, 67 руб.

В рассматриваемом примере расходы в бухгалтерском учете на амортизацию будут возникать ранее, чем в налоговом учете. Следовательно, возникнут временные вычитаемые разницы (рис. 2), которые появляются, когда в бухгалтерском учете доходы отражают позже, чем в налоговом учете, а расходы — раньше.

Учет ремонта основных средств.

Содержание объекта основных средств осуществляется в целях поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации (рис. 6).

Способы восстановления основных средств

┌─────────────────┐

│Восстановление ОС│

└────────┬────────┘

┌───────────────────┼───────────────────┐

┌───────┴────────┐ ┌────────┴────────┐ ┌────────┴───────┐

│ Ремонт │ │ Достройка │ │ Реконструкция │

│ │ │ и дооборудование│ │ и модернизация │

└───────┬────────┘ └─────────────────┘ └────────────────┘

┌─────────────────┼───────────────────┐

┌───────┴───────┐ ┌───────┴────────┐ ┌────────┴────────┐

│ Текущий ремонт│ │ Средний ремонт │ │ Капитальный │

│ │ │ │ │ ремонт │

└───────────────┘ └────────────────┘ └─────────────────┘

Рис. 6

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года. Основная его цель — поддержание объекта в рабочем состоянии.

При среднем ремонте, который осуществляется с периодичностью более одного года, производится частичная разборка ремонтируемого агрегата и восстановление или замена части деталей.

Капитальным ремонтом оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта, при котором производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулировка и испытание агрегата.

Капитальный ремонт зданий и сооружений — ремонт, при котором производится смена изношенных конструкций или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.

Ремонт основных средств производится за счет себестоимости продукции, работ, услуг. Ремонт объектов основных средств непроизводственной сферы осуществляется за счет дохода организации, целевого финансирования, других источников.

Ремонт основных средств может проводиться хозяйственным и подрядным способом. В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект составляется ведомость дефектов, в которой указываются необходимые характеристики ОС, работы, подлежащие выполнению, сроки ремонта, нормы времени на работы, сметная стоимость ремонта в разрезе статей.

При хозяйственном способе организация осуществляет ремонт своими силами и расходы по ремонту отражаются в бухгалтерском учете этой организации. Бухгалтерией на основании ведомости дефектов и наряда-заказа выписываются документы на получение со склада необходимых запасных частей и материалов, рабочие наряды для проведения ремонта основных средств.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности предлагаются различные способы отнесения расходов по капитальному ремонту на себестоимость продукции, работ, услуг.

По мнению автора, целесообразно использовать способ, предполагающий образование ремонтного фонда (оценочного обязательства), который создается ежемесячно с отнесением средств на счет 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на ремонт». Образование оценочного обязательства в учете организации отражается проводкой:

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»

К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».

Затем фактические расходы на ремонт основных средств списываются за счет сформированного оценочного обязательства на ремонт:

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»

К-т сч. 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

В конце года на счете 96 остаются суммы непогашенных оценочных обязательств, которые либо относятся на доходы, либо переносятся на следующий год, если ремонт не завершен.

Использование этого способа является наиболее приемлемым, так как позволяет равномерно распределять расходы по календарным месяцам.

Расходы на капитальный ремонт ОС, осуществляемый подрядным способом, отражаются в бухгалтерском учете подрядчика. Работы производятся на основании договора подряда. По окончании ремонта объект принимается на основании акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. N ОС-3), который составляется в двух экземплярах. Акт подписывается работником структурного подразделения организации, уполномоченного на приемку основных средств, и представителем организации, производившей работы, и передается в бухгалтерию организации. Затем акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств вносятся необходимые изменения в характеристику объекта. Первый экземпляр акта остается у организации-заказчика, второй — передается организации, проводившей работы по восстановлению ОС.

Согласно гл. 25 НК РФ (ст. 260) расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и включаются в размере фактических расходов в затраты на производство или расходы на продажу в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

Инвентаризация основных средств.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Неучтенные объекты основных средств,выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылейи убытков в качестве прочих доходов

Первоначальной стоимостью основных средств, выявленных при инвентаризации, признается сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ

Пунктом 20 ст. 250 НК РФ предусмотрено включение стоимости объектов основных средств, выявленных в результате инвентаризации, в состав внереализационных доходов. При этом в гл. 25 НК РФ не установлен порядок оценки доходов в виде стоимости выявленных излишков имущества.

Особенности учета арендованных основных средств.

Учет аренды основных средств

Аренда основных средств — предоставление имущества во временное пользование за определенную (арендную) плату на основании договора. Сторона, передающая имущество во временное пользование, является арендодателем, сторона, принимающая его, — арендатором.

Передача основных средств в аренду осуществляется по договору (текущей) аренды либо лизинга (финансовой аренды). Имущество, переданное по договору аренды (текущая аренда), по окончании срока действия договора подлежит возврату арендодателю. Арендатор за текущую аренду основных средств уплачивает арендодателю арендную плату и ведет учет основных средств на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Как правило, в состав арендной платы включаются: сумма амортизации объекта аренды, расходы арендодателя по его эксплуатации (коммунальные платежи, техническое обслуживание и т.д.), расчетная (плановая) прибыль от использования объектов основных средств.

Организации, специализирующиеся на предоставлении в аренду своего имущества, рассматривают аренду как предмет своей деятельности и доход от арендной платы учитывают в составе выручки от оказания услуг на счете 90 «Продажи». Если арендная плата не превышает установленного порога существенности (не менее 5% к общей сумме всех доходов организации), то арендодатель рассматривает аренду основных средств в качестве отдельной хозяйственной операции и учитывает получаемые доходы по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

В общем же случае объекты аренды, являющиеся собственностью арендодателя и относящиеся к основным средствам, учитываются на его балансе на следующих счетах:

— 01 «Основные средства». Здесь учитывают все основные средства арендодателя, которые приобретались (создавались) для основной деятельности (не для сдачи в аренду), но в дальнейшем было принято решение для передачи данных объектов в аренду;

— 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Здесь учитывают имущество, предназначенное исключительно для передачи во временное владение и (или) пользование в целях получения дохода.

Пример 15. Издательский дом принял решение приобрести для сдачи в аренду основное средство. Приобретен актив в марте, стоимость основного средства составила 295 000 руб. (в том числе НДС — 45 000 руб.). Аренда не является основным видом деятельности издательского дома. Актив был принят к учету и сдан в аренду.

Срок полезного использования актива — 25 мес. Амортизация начисляется линейным способом, и ежемесячная сумма амортизации составляет 10 000 руб.

В первом месяце в бухгалтерском учете издательского дома сделаны следующие проводки.

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — 250 000 руб. — отражены расходы на покупку основного средства;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 45 000 руб. — отражена сумма НДС по приобретенному активу;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 295 000 руб. — оплачена стоимость актива;

Д-т сч. 03, субсчет «Собственные основные средства», К-т сч. 08 — 250 000 руб. — принят к учету актив, приобретенный для сдачи в аренду;

Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т сч. 19 — 45 000 руб. — принят к вычету НДС со стоимости приобретенного актива;

Д-т сч. 03, субсчет «Основные средства в аренде», К-т сч. 03, субсчет «Собственные основные средства», — 250 000 руб. — передан актив арендатору.

Со следующего месяца организация начнет начислять амортизацию по приобретенному для аренды активу (п. 21 ПБУ 6/01). Амортизация будет начисляться ежемесячно до полного погашения стоимости актива либо до момента списания с бухгалтерского учета. Операция будет отражена проводкой: Д-т сч. 91 К-т сч. 02, субсчет «Амортизация по доходным вложениям, переданным в аренду», — 10 000 руб. — отражена сумма начисленной амортизации по основному средству, сданному в аренду.

Допустим, что договор аренды был заключен на короткий срок, и основное средство было возвращено владельцу. Возврат имущества будет отражен в бухгалтерском учете следующим образом: Д-т сч. 03, субсчет «Собственные основные средства», К-т сч. 03, субсчет «Основные средства в аренде», — 250 000 руб. — возвращено основное средство арендатором по истечении срока аренды.

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета аренды у арендаторов.

Бухгалтерский учет у арендатора. Основные средства, поступившие в аренду, учитываются в инвентарной карточке, при этом на забалансовом счете делается запись: Д-т сч. 001 «Арендованные основные средства».

В связи с тем что эксплуатация арендатором арендованного имущества, в соответствии со ст. 606 ГК РФ, осуществляется на возмездной основе, у него возникают расходы по арендной плате, начисляемой в пользу арендодателя. Порядок принятия их к бухгалтерскому учету зависит от того, какую роль арендуемое имущество играет в деятельности арендатора.

На сумму начисленной арендной платы арендодателю делается запись по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по аренде». Если арендная плата начисляется авансом, то она относится на счет 97 «Расходы будущих периодов» проводкой:

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по аренде».

В дальнейшем эти расходы списываются на расходы соответствующего периода проводкой:

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»

К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов».

На сумму НДС по арендной плате на основные средства, принятые в аренду на условиях возврата имущества арендодателю:

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по аренде».

На сумму фактически перечисленных средств по арендной плате:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по аренде»,

К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

В принятой к зачету задолженности перед бюджетом суммы НДС по арендной плате за взятые в текущем году в аренду основные средства:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

На сумму стоимости основных средств, возвращенных по окончании срока договора, арендатор делает запись: К-т сч. 001 «Арендованные основные средства».

Если капитальный ремонт осуществляет арендатор согласно договору за счет арендодателя, то расходы по ремонту учитываются в составе затрат арендатора на основную деятельность, которые затем списываются в уменьшение арендной платы. В этом случае производится запись:

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по аренде»,

К-т сч. 44 «Расходы на продажу», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов».

Вторым видом аренды является финансовая аренда (лизинг). При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество может учитываться как на балансе арендодателя (лизингодателя), так и на балансе арендатора (лизингополучателя) в зависимости от условий договора (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).

Пример 16. Организация получила по договору лизинга автомобиль. Срок действия договора лизинга — 2 года, общая сумма лизинговых платежей — 708 000 руб., в том числе НДС — 108 000 руб. В соответствии с договором автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя.

Ежемесячный лизинговый платеж равен 29 500 руб. (708 000 руб. : 24 мес.), в том числе НДС — 4500 руб.

В бухгалтерском учете лизингополучателя должны быть сделаны проводки (табл. 10).

Таблица 10

Учет имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя

Содержание операции

Документ- основание

Дебет счета

Кредит счета

Сумма, руб.

По договору лизинга получен автомобиль

Накладная

08 «Вложения во внеоборотные активы»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендныеобязательства»

600 000

Автомобиль принят к учету в составе основных средств

Акт о приеме- передаче объекта основных средств

01 «Основные средства», субсчет «Имущество, полученное по договору лизинга»

08 «Вложения во внеоборотные активы»

600 000

Ежемесячно в течение срока договора лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя делаются проводки

Отражена задолженность по лизинговому платежу без НДС (29 500 руб. — 4 500 руб.)

Справка-расчетбухгалтерии

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»

25 000

Отражен НДС по лизинговому платежу

Счет-фактура

19 «НДС по приобретенным ценностям»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»

4 500

Перечислен лизинговый платеж лизингодателю

Платежное поручение, выписка банка

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженностьпо лизинговым платежам»

51 «Расчетные счета»

29 500

Принят к вычету НДС, приходящийся на лизинговый платеж текущего месяца

Книга покупок,счет-фактура

68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «НДС»

19 «НДС по приобретенным ценностям»

4 500

Понятие нематериальных активов, их состав и оценка.

Учет амортизации НМА.

Нематериальные активы — это исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются в производстве или управлении более 12 месяцев. Отличительным признаком нематериальных активов является способность приносить доход их владельцу.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). Оно утверждено Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н. В налоговом учете нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества (ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Амортизируемым имуществом признается имущество стоимостью более 40 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Другими словами, объекты, первоначальная стоимость которых меньше указанного лимита, будут списываться единовременно как материальные расходы (согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Эти же изменения касаются и объектов основных средств.

Нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с п. 2 ст. 258 Налогового кодекса РФ. Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяют исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства или исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

В качестве нематериального актива к бухгалтерскому учету может быть принято имущество, которое одновременно отвечает следующим семи условиям (п. 3 ПБУ 14/2007):

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Если одно из вышеуказанных условий не выполняется, актив не может быть принят на учет в качестве нематериального.

К нематериальным активам относятся в соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Перечень объектов, которые можно отнести к нематериальным активам, является закрытым.

В п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ дан открытый перечень тех исключительных прав, которые могут входить в состав нематериальных активов. В частности, к нематериальным активам относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Напомним, что аналогичный перечень есть и в ПБУ 14/2007. Обратите внимание, что в Налоговом кодексе РФ в этот перечень включено также владение ноу-хау, секретной формулой, процессом или информацией. Что же касается исключений, то к нематериальным активам не относятся:

— научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;

— интеллектуальные и деловые качества работников организации.

Налогоплательщик может приобрести нематериальные активы или же создать их. В любом случае он должен иметь документы, подтверждающие существование самих активов или же свои исключительные права на них. К таким документам Кодекс относит патенты, свидетельства, договоры уступки патента или товарного знака и т.п.

В бухгалтерском учете нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, то есть по сумме всех фактических расходов на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Амортизируемое имущество нужно учитывать по первоначальной стоимости. В свою очередь, первоначальная стоимость нематериальных активов представляет собой расходы по их созданию или приобретению. В стоимость амортизированного имущества можно включать любые налоги и сборы, кроме НДС и акцизов, которые принимаются к вычету, в том числе и таможенные пошлины.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества приведен в ст. 257 Налогового кодекса РФ. Основными средствами называется имущество со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев. Само собой, речь идет об имуществе, которое используется в производстве и для управленческих нужд организации.

Первоначальная стоимость нематериальных активов в зависимости от способа их приобретения аналогична установленной для объектов основных средств и материально производственных запасов.

Определение первоначальной стоимости нематериальных активов осуществляется в зависимости от способа поступления.

Поступление нематериальных активов в организацию может осуществляться различными способами.

1) Покупка нематериальных активов

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных за плату, признается сумма всех фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В стоимость нематериального актива суммы НДС будут включены у тех организаций, которые не являются плательщиками этого налога.

Фактическими затратами на приобретение нематериальных активов могут быть:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

— регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект;

— иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Данный перечень расходов является открытым.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов или изготовлением объекта.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях: суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.

08-5

60, 76

Отражены расходы без НДС, связанные с приобретением исключительного права на использование объекта интеллектуальной собственности

19-2

60, 76

Учтен (начислен) НДС по расходам, связанным с приобретением исключительного права на использование объекта интеллектуальной собственности

08-5

76

Отражены затраты на приобретение нематериального актива с НДС

08-5

76

Сумма регистрационной пошлины учтена при формировании фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива

04

08-5

Исключительное право на использование объекта интеллектуальной собственности для осуществления операций, облагаемых НДС, включено в состав нематериальных активов организации

2) Создание нематериального актива

Если объект нематериального актива создается организацией самостоятельно, то к расходам на его создание относятся:

— стоимость использованных материальных ресурсов;

— зарплата работников, занятых созданием нематериального актива (с соответствующими отчислениями и взносами на страхование от несчастных случаев);

— амортизация основных средств (ОС) и нематериального актива, используемых при его создании;

— услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;

— сборы, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.

Нематериальные активы считаются созданными самой организацией, если:

— исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

— исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

— свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Во всех остальных случаях нематериальные активы получаются организацией со стороны — на основании договоров уступки исключительных прав (как на возмездной основе, так и в качестве вклада в уставный капитал организации) или безвозмездно.

08-5

10

Списана фактическая себестоимость материалов, израсходованных при создании нематериальных активов

08-5

02

Отражена сумма амортизации объекта основных средств

08-5

05

Отражена сумма амортизации объекта нематериальных активов с накоплением сумм амортизации на отдельном счете

08-5

70,69

Отражена начисленная сумма заработной платы и взносов с начисленной заработной платы работников, занятых созданием нематериальных активов

08-5

26,23

Отражена доля общехозяйственных расходов (вспомогательных), непосредственно связанных с созданием объектов нематериальных активов

08-5

60, 76

Отражены расходы без НДС, связанные с приобретением исключительного права на использование объекта интеллектуальной собственности

08-5

76

Отражены затраты на приобретение нематериального актива с НДС

08-5

76

Сумма регистрационной пошлины учтена при формировании фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива

04

08-5

Введен в эксплуатацию объект нематериальных активов организации

3) Нематериальный актив получен безвозмездно

Первоначальной стоимостью нематериального актива, полученного по договору дарения (безвозмездно), является его рыночная стоимость на дату принятия к бухучету. Вначале стоимость нематериального актива учитывается в составе доходов будущих периодов на отдельном субсчете, затем по мере начисления амортизации по нему стоимость списывается в аналогичной же сумме в состав прочих доходов. Такой порядок определен п. 10.3 ПБУ 9/99.

В налоговом учете в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, не учитываются для целей налогообложения прибыли, если:

— уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны;

— уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей стороны.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам.

Для целей налогового учета безвозмездно полученное имущество признается амортизируемым имуществом в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Таковы требования п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученного имущества определяется исходя из рыночных цен (с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ), но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу. В доходы получателя включается большая из этих сумм. Так, если рыночная стоимость передаваемого амортизируемого имущества ниже его остаточной стоимости у передающей стороны, в доходы получателя включается остаточная стоимость. Остаточная стоимость имущества у передающей стороны либо затраты на производство (приобретение) должны быть зафиксированы в документе, на основании которого производится передача.

Наряду с этой суммой в первоначальную стоимость могут включаться расходы организации, например, на доставку и доведение полученного объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, в соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ. Соответственно, если стоимость безвозмездно полученного основного средства в доходы не включается (например, в случае, когда оно получено от учредителя, доля которого превышает 50%), первоначальная стоимость такого объекта формируется исключительно из расходов на его доставку и доведение до пригодного состояния.

4) Поступление в качества вклада в уставный капитал

Первоначальная стоимость нематериального актива, внесенного учредителями в качестве вклада в уставный капитал, определяется в согласованной учредителями оценке.

5) Нематериальный актив получен по бартеру

Первоначальной стоимостью актива, приобретенного в обмен на другое имущество (оплата неденежными средствами), признается стоимость переданных или подлежащих передаче ценностей. При этом их стоимость определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

В п. 16 ПБУ 14/2007 установлено, что первоначальная стоимость нематериального актива не подлежит изменению, кроме законодательно установленных случаев. Это значит, что с изменением рыночной стоимости аналогичных нематериальных активов переоценка их первоначальной стоимости, то есть уценка и дооценка, не производится. Кроме того, последующие затраты, в том числе связанные с содержанием нематериального актива, его первоначальную стоимость не увеличивают.

В связи с этим правилом суммовые разницы и проценты по долговым обязательствам любого вида, полученным на приобретение актива, образовавшиеся после ввода в эксплуатацию нематериального актива, относятся в состав прочих доходов (расходов).

В налоговом учете суммовые разницы и проценты по долговым обязательствам в соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 2 и 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ входят в состав внереализационных доходов (расходов) и не влияют на первоначальную стоимость приобретаемого нематериального актива.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Сроком полезного использования нематериального актива признается период, в течение которого объект нематериального актива служит для выполнения целей деятельности организации. Он определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с п. 2 ст. 258 Налогового кодекса РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Таким образом, при установлении срока полезного использования нематериального актива в бухгалтерском учете следует иметь в виду три возможных варианта.

Первый — срок полезного использования нематериального актива совпадает со сроком действия охранного документа (патента, свидетельства и т.п.) или лицензионного договора. Например, патент на селекционное достижение действует 30 лет, на изобретение — 20, на промышленный образец — 10, свидетельство на товарный знак или право пользования наименованием места происхождения товара — 10 лет, на полезную модель — 5 лет.

Второй вариант — организация сама определяет ожидаемый срок использования, в течение которого она будет получать экономические выгоды, и утверждает его приказом или распоряжением руководителя.

Третий — организация не имеет возможности определить срок полезного использования нематериального актива. В этом случае он равен 20 годам, но не более срока деятельности организации. По организационным расходам и деловой репутации срок установлен в 20 лет.

В налоговом учете срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений, договоров. По тем объектам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он установлен в расчете на 10 лет в соответствии с п. 2 ст. 258 Налогового кодекса РФ.

С учетом норм п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации.

Амортизация (погашение стоимости) нематериального актива в бухгалтерском учете на основании п. 28 ПБУ 14/2007 может начисляться тремя основными способами:

— линейным;

— уменьшаемого остатка;

— пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Выбранный способ фиксируется в учетной политике.

К двум нематериальным активам одного вида, приобретенным в одно и то же время, не могут быть применены два разных способа начисления амортизации. Способ амортизации, определенный в момент принятия объекта на учет, действует в течение всего срока полезного использования нематериального актива или до его выбытия. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Добавим, что, если организация решит отражать в бухгалтерском учете начисленную по нематериальным активам амортизацию путем ее непосредственного списания в кредит счета 04, необходимо иметь в виду следующее.

В налоговом учете для амортизации нематериального актива предусмотрено только два метода: линейный и нелинейный на основании ст. 259 Налогового кодекса РФ.

Амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой нормы независимо от применяемого способа и от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Причем в отношении объектов НМА, входящих в 810-ю амортизационные группы, применим только линейный метод. А по остальным объектам есть выбор — либо применять линейный метод (ко всем объектам), либо нелинейный метод (ко всем объектам, за исключением входящих в 810-ю амортизационные группы).

Следовательно, совпадение сумм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете возможно лишь в том случае, если установлен одинаковый срок полезного использования и применяется линейный метод. Во всех остальных случаях будут возникать расхождения.

У сезонных предприятий начисление амортизации по нематериальному активу производится в течение активного периода работы в отчетном году (в размере не 1/12, а например, 1/7 нормы за год в течение 7 месяцев сезона).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное погашение стоимости объекта либо когда данный объект выбыл из состава нематериального актива по любым основаниям (уступка, утрата исключительных прав). Это правило в бухгалтерском и налоговом учете применяется одинаково.

Методы начисления амортизации в бухгалтерском учете, предусмотренные п. 29 ПБУ 14/2007:

а) при линейном способе — исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

б) при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе оставшийся срок полезного использования в месяцах;

в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется организациями по отдельным объектам нематериальных активов для обеспечения возможности получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.



Яндекс.Метрика